IAS 16 Imobilizări corporale răspunde la o întrebare simplă, dar cu consecințe mari în situațiile financiare: ce sume intră în valoarea unui activ și ce merge direct pe cheltuieli. Mai departe, standardul explică cum se amortizează activul, cum se evaluează după recunoaștere, când se depreciază și cum se calculează câștigul sau pierderea la vânzare.
Articolul urmărește aceleași exemple ca video-ul de mai jos. Cifrele sunt rotunde și ilustrative.
Ce activ intră sub IAS 16
Standardul se aplică activelor corporale pe care entitatea le deține pentru producție, pentru furnizarea de bunuri sau servicii, pentru închiriere către terți sau în scopuri administrative și pe care se așteaptă să le folosească pe parcursul mai multor perioade: clădiri, terenuri, echipamente, mijloace de transport. Terenurile și clădirile închiriate pot intra, în anumite situații, sub IAS 40 Investiții imobiliare.
1. Recunoașterea și costul inițial
Paragraful 7 stabilește două criterii. Este probabil ca entitatea să obțină beneficii economice viitoare asociate elementului, iar costul lui poate fi evaluat fiabil. Dacă ambele sunt îndeplinite, elementul se recunoaște ca activ și se evaluează la cost.
Costul include, conform paragrafelor 16 și 17:
- prețul de cumpărare, inclusiv taxele vamale și taxele nerecuperabile, după deducerea reducerilor comerciale și a rabaturilor (TVA-ul deductibil nu intră în cost);
- costurile direct atribuibile aducerii activului în locul și în starea necesare funcționării: pregătirea amplasamentului, livrarea și manipularea inițială, instalarea și montajul, testarea și onorariile profesionale;
- estimarea inițială a costurilor de demontare, mutare și refacere a amplasamentului, atunci când entitatea are o astfel de obligație.
Paragraful 19 enumeră ce nu se capitalizează: deschiderea unei unități noi, lansarea unui produs nou (inclusiv publicitatea), activitatea într-o locație nouă sau cu o nouă categorie de clienți (inclusiv instruirea personalului), precum și costurile administrative și alte cheltuieli generale. Din momentul în care activul este în locul și în starea necesare funcționării, nu mai adăugăm costuri la valoarea lui (paragraful 20).
Exemplul 1: costul unei mașini de producție
O entitate cumpără o mașină cu 100.000 de lei, fără TVA. Plătește 5.000 de lei pentru transport, 3.000 pentru instalare și montaj și 2.000 pentru testare. În paralel, plătește 4.000 de lei pentru instruirea operatorilor și alocă mașinii 1.000 de lei din costurile administrative ale departamentului de achiziții.
| Element | Lei | Tratament |
|---|---|---|
| Preț de cumpărare (fără TVA) | 100.000 | Cost |
| Transport | 5.000 | Cost |
| Instalare și montaj | 3.000 | Cost |
| Testarea funcționării | 2.000 | Cost |
| Instruirea operatorilor | 4.000 | Cheltuială |
| Costuri administrative alocate | 1.000 | Cheltuială |
| Total cost recunoscut | 110.000 | |
| Total cheltuieli ale perioadei | 5.000 |
Costul mașinii este 110.000 de lei. Instruirea și costurile administrative, adică 5.000 de lei, se recunosc ca cheltuieli în perioada curentă. Alocarea de 1.000 de lei este o ipoteză didactică.
Un detaliu din amendamentul din 2020 (paragraful 20A): încasările din vânzarea elementelor produse în timpul testării se recunosc în profit sau pierdere, nu se scad din costul activului.
2. Amortizarea
Valoarea amortizabilă este costul minus valoarea reziduală. Valoarea reziduală este suma pe care entitatea ar obține-o astăzi din cedarea activului, după deducerea costurilor estimate de cedare, dacă activul ar avea deja vechimea și starea așteptate la sfârșitul duratei de viață utile. Durata de viață utilă este perioada în care entitatea se așteaptă să folosească activul, o estimare a entității, nu neapărat durata fizică maximă.
Metoda trebuie să reflecte ritmul în care se consumă beneficiile economice. Standardul menționează metoda liniară, metoda degresivă și metoda unităților de producție. Valoarea reziduală și durata de viață utilă se revizuiesc cel puțin la sfârșitul fiecărui exercițiu financiar (paragraful 51). O schimbare de estimare se tratează prospectiv, conform IAS 8. Amortizarea începe când activul este disponibil pentru utilizare, chiar dacă entitatea nu l-a pornit încă.
Amortizarea pe componente. Fiecare parte a unui activ al cărei cost este semnificativ în raport cu costul total se amortizează separat (paragraful 43). La un avion, fuzelajul și motoarele au durate diferite; la o clădire, structura, acoperișul și instalațiile pot avea durate diferite. Terenurile și clădirile sunt active separabile și se contabilizează separat, chiar dacă sunt cumpărate împreună. Terenurile nu se amortizează, cu excepții precum carierele și depozitele de deșeuri (paragraful 58).
Exemplul 1, continuare: amortizarea liniară
Mașina costă 110.000 de lei, are o durată de viață utilă de 5 ani și o valoare reziduală de 10.000 de lei, iar de la 1 ianuarie este disponibilă pentru utilizare. Valoarea amortizabilă este 100.000 de lei, deci amortizarea anuală este 20.000 de lei.
| An | Valoare contabilă la început | Amortizare | Amortizare cumulată | Valoare contabilă la sfârșit |
|---|---|---|---|---|
| 1 | 110.000 | 20.000 | 20.000 | 90.000 |
| 2 | 90.000 | 20.000 | 40.000 | 70.000 |
| 3 | 70.000 | 20.000 | 60.000 | 50.000 |
| 4 | 50.000 | 20.000 | 80.000 | 30.000 |
| 5 | 30.000 | 20.000 | 100.000 | 10.000 |
La sfârșitul anului 5 rămâne exact valoarea reziduală.
3. Evaluarea ulterioară: cost sau reevaluare
Entitatea alege, ca politică contabilă, modelul bazat pe cost sau modelul reevaluării și îl aplică unei întregi clase de imobilizări corporale (paragraful 29). Nu poți reevalua o singură clădire și lăsa restul clădirilor la cost.
- Modelul bazat pe cost (paragraful 30): costul minus amortizarea cumulată și minus pierderile din depreciere cumulate.
- Modelul reevaluării (paragraful 31): pentru activele a căror valoare justă poate fi evaluată fiabil, valoarea justă de la data reevaluării, minus amortizarea cumulată ulterioară și pierderile din depreciere ulterioare. Reevaluările se fac suficient de regulat, astfel încât valoarea contabilă să nu difere semnificativ de valoarea justă de la sfârșitul perioadei de raportare.
Diferențele se tratează asimetric. O creștere se recunoaște în alte elemente ale rezultatului global și se acumulează în capitalurile proprii, în surplusul din reevaluare, cu excepția cazului în care compensează o scădere a aceluiași activ recunoscută anterior în profit sau pierdere (paragraful 39). O scădere se recunoaște în profit sau pierdere, dar mai întâi se compensează cu soldul creditor din surplusul aceluiași activ (paragraful 40).
Exemplul 2: reevaluarea unei clădiri
O clădire, fără teren, costă 1.000.000 de lei, are o durată de viață utilă de 20 de ani și valoare reziduală zero. Amortizarea anuală este 50.000 de lei. Impozitul amânat este ignorat pentru simplitate.
Reevaluarea 1, la sfârșitul anului 2. Amortizarea cumulată este 100.000 de lei, iar valoarea contabilă este 900.000. Valoarea justă este 1.080.000, deci creșterea este 180.000 de lei. Folosim metoda eliminării amortizării cumulate (paragraful 35, litera b): anulăm amortizarea cumulată pe seama valorii brute, apoi înregistrăm creșterea în surplusul din reevaluare. Valoarea brută nouă este 1.000.000 − 100.000 + 180.000 = 1.080.000. De acum, amortizarea pe cei 18 ani rămași este 1.080.000 / 18 = 60.000 de lei pe an. Paragraful 41 permite transferul unei părți din surplus în rezultatul reportat pe măsura utilizării, dar nu îl impune; în exemplu nu îl facem.
Reevaluarea 2, la sfârșitul anului 4. Valoarea contabilă este 1.080.000 − 120.000 = 960.000 de lei. Valoarea justă scade la 760.000, deci scăderea este 200.000 de lei. Primii 180.000 se compensează cu surplusul din reevaluare, prin alte elemente ale rezultatului global, iar restul de 20.000 de lei este o cheltuială în profit sau pierdere. Amortizarea nouă pe cei 16 ani rămași este 760.000 / 16 = 47.500 de lei pe an.
| Moment | Valoare brută | Amortizare cumulată | Valoare contabilă | Valoare justă | Diferență | Surplus (sold) | În profit sau pierdere | Amortizare anuală ulterioară |
|---|---|---|---|---|---|---|---|---|
| Recunoaștere (an 0) | 1.000.000 | 0 | 1.000.000 | – | – | 0 | – | 50.000 |
| Sfârșit an 2, reevaluarea 1 | 1.000.000 | 100.000 | 900.000 | 1.080.000 | +180.000 | 180.000 | 0 | 60.000 (18 ani) |
| Sfârșit an 4, reevaluarea 2 | 1.080.000 | 120.000 | 960.000 | 760.000 | −200.000 | 0 | −20.000 | 47.500 (16 ani) |
4. Deprecierea și legătura cu IAS 36
Amortizarea alocă sistematic valoarea amortizabilă pe durata de viață utilă. Deprecierea apare atunci când valoarea contabilă depășește valoarea recuperabilă. Paragraful 63 trimite la IAS 36 pentru a stabili dacă un element este depreciat.
La fiecare dată de raportare, entitatea analizează dacă există indicii de depreciere: deteriorare fizică, planuri de scoatere din uz, o scădere semnificativă a valorii de piață sau schimbări nefavorabile în mediul economic. Dacă există indicii, se determină valoarea recuperabilă, adică valoarea mai mare dintre valoarea justă minus costurile de cedare și valoarea de utilizare. Dacă este mai mică decât valoarea contabilă, diferența este o pierdere din depreciere. În modelul bazat pe cost, pierderea merge în profit sau pierdere. În modelul reevaluării, ea se tratează ca o descreștere din reevaluare. După depreciere, amortizarea viitoare se calculează pe noua valoare contabilă.
5. Derecunoașterea: câștig sau pierdere
Un element se derecunoaște la cedare sau când nu se mai așteaptă beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea lui (paragraful 67). Câștigul sau pierderea este diferența dintre încasările nete din cedare și valoarea contabilă (paragraful 71) și se recunoaște în profit sau pierdere. Câștigurile nu se clasifică drept venit, în sensul de „revenue” (paragraful 68).
Revenim la mașina din exemplul 1. La sfârșitul anului 3, valoarea contabilă este 110.000 − 60.000 = 50.000 de lei. Entitatea o vinde cu 55.000 de lei, fără TVA și fără costuri de vânzare.
| Cost | Amortizare cumulată | Valoare contabilă | Preț de vânzare net | Câștig |
|---|---|---|---|---|
| 110.000 | 60.000 | 50.000 | 55.000 | 5.000 |
Efectul net în profit sau pierdere este un câștig de 5.000 de lei. Dacă activul ar fi fost reevaluat, surplusul rămas s-ar putea transfera direct în rezultatul reportat, fără să treacă prin profit sau pierdere.
Dacă lucrezi cu un registru al imobilizărilor, verifică pentru fiecare activ trei lucruri: componentele semnificative, durata de viață utilă estimată de entitate și valoarea reziduală, cu data ultimei revizuiri. Acestea trebuie reanalizate la fiecare închidere de exercițiu.
Trei greșeli frecvente în practică
- Amortizarea terenurilor. Terenurile au, de regulă, o durată de viață nelimitată și nu se amortizează. Când cumperi o clădire cu teren, separi cele două valori, chiar dacă documentul de achiziție are o singură sumă.
- Componentele ignorate. Dacă o linie de producție are o structură cu durata de 15 ani și o componentă semnificativă care se înlocuiește la 5 ani, iar totul se amortizează pe 15 ani, cheltuiala din primii ani este prea mică. Componentele semnificative se identifică încă de la recunoaștere și se amortizează separat.
- Regulile fiscale preluate automat. Duratele din catalogul mijloacelor fixe sunt un reper fiscal. Conform IAS 16, durata de viață utilă este estimarea entității și se revizuiește cel puțin anual. Dacă folosești duratele fiscale, documentează de ce reflectă utilizarea reală. Nici valoarea reziduală nu se presupune automat zero.
Concluzii cheie despre IAS 16
- Costul include tot ce aduce activul în locul și în starea de funcționare, dar nu include instruirea sau cheltuielile generale.
- Amortizarea începe când activul este disponibil pentru utilizare, se face pe componente, iar estimările se revizuiesc cel puțin anual.
- Modelul reevaluării se aplică pe clase întregi: creșterile merg în surplus, iar scăderile se compensează mai întâi cu surplusul.
- Pentru depreciere se aplică IAS 36, iar la cedare se compară încasarea netă cu valoarea contabilă.
Exemplele folosesc cifre ilustrative și simplificări (amortizare pe an întreg, fără impozit amânat). Pentru aplicarea în entitatea ta, verifică textul standardului și politicile contabile proprii. Sursă: IFRS Foundation — IAS 16.
